La elusión fiscal de Estado mediante sociedad aparente
Por Tulio Rosembuj.
Catedrático de la Universidad de Barcelona

 

1. La elusión de estado es un principio general del Derecho internacional e ilustra uno de los soportes de la competencia fiscal lesiva. Su presupuesto consiste en que la ley del Estado no puede configurar procedimientos de elusión destinados a facilitar, por consideración fiscal exclusiva, la actividad de residentes de otro Estado en su propio ordenamiento o estimular a sus residentes mediante dichos procedimientos para su actividad en otro Estado, provocando perjuicio en su interés fiscal (1).

El Panel de Apelación de la Organización Mundial del Comercio, en el informe emitido sobre «United States-Tratamiento fiscal para Foreign Sales Corporations» (WT/DS 108/1), de 22 febrero 2000, establece que la disciplina FSC conforma un subsidio prohibido a la exportación, en un modo que resulta o amenaza con producir la circunvención (de los EE UU) de sus obligaciones en materia de subsidios a la exportación.

En consecuencia, los EE UU actuaron en forma inconsistente con sus compromisos como miembro de la OMC.

La decisión condenatoria de la OMC ofrece elementos destacados de reflexión sobre la competencia fiscal lesiva.

Primero, el régimen FSC es un procedimiento guiado exclusivamente por finalidad fiscal para la promoción de la exportación de los bienes o productos de las empresas residentes en los EE UU: el beneficio fiscal a los residentes, en perjuicio del interés fiscal de otro u otros Estados.
Segundo, el régimen FSC es incompatible con las reglas de ordenación del comercio internacional, en cuanto emplea el beneficio fiscal al residente como subsidio ciego u oculto a la exportación.

2. Los EE UU desarrollan en 1971 la disciplina DISC (Domestic International Sales Corporation). La DISC se configura como una sociedad dedicada prevalentemente a la venta en el exterior de productos americanos, concediéndosele el diferimiento de impuesto sobre el 50% de los beneficios obtenidos de la exportación, hasta el momento de su imputación a los accionistas. La parte restante se grava en la forma regular que corresponde a cualquier sociedad. El régimen DISC concreta un estímulo fiscal directo a la exportación bajo el aplazamiento o postergación de una parte significativa de la renta vinculada al comercio exterior (2).

Las reglas GATT, predecesoras de la OMC, sancionan los subsidios a la exportación consistentes en la disminución o reducción fiscal, salvo que la actividad económica generadora de la renta se localice fuera del territorio del país exportador (3).

El Panel de Expertos del GATT concluye, en 1976, que la DISC es un ejemplo de subsidio a la exportación bajo la cobertura del diferimiento del impuesto, significando, en la práctica, un préstamo sin interés del Tesoro al contribuyente (4).

La reacción del ordenamiento americano fue doble. Por un lado, conserva el régimen DISC siempre que no supere diez millones de dólares, aplicando al interés básico del Tesoro el aplazamiento del impuesto. Si antes el préstamo era gratuito, ahora devenga interés. Por otra, orienta el estímulo a la exportación mediante el nuevo régimen de FSC.

 

3. La FSC, regulada desde 1984, es una sociedad no residente cuyo objeto es la venta de productos americanos fuera de los EE UU.

La FSC es una sociedad que, a diferencia de la DISC, tiene su domicilio social y actividad en el extranjero. En particular, en cualquier otro Estado con el cual los EE UU tiene convenio en vigor para evitar la doble imposición siempre que contenga la cláusula expresa de intercambio de información, en países del Caribe que hubieran celebrado acuerdo de intercambio de información o dependencias territoriales de los EE UU (v.g. Islas Vírgenes).

El principal atractivo de la fórmula FSC radica en que una parte de la renta obtenida por exportación esta exenta de impuesto en los EE UU, beneficiando su reparto al accionista sin gravamen ulterior. La FSC se configura como un canal de venta al extranjero de la sociedad residente en los EE UU.

La FSC funciona como «foreign base company», en cuanto a sus ventas de exportación de bienes adquiridos a la compañía vinculada.

Los requisitos exigidos para la calificación como FSC exponen que no pueden contar con más de 25 accionistas ni poseer acciones preferentes. Asimismo, su presencia extranjera está garantizada por su despacho en el país donde lleva su contabilidad y la inclusión da al menos un no residente en el Consejo de Administración.

4. La renta de la FSC se divide en exenta y no exenta. La renta exenta tiene por contenido la exportación de productos, industriales o agrícolas, americanos y servicios de ingeniería o arquitectura de proyectos en el extranjero. La renta exenta puede calificarse como extranjera desvinculada de actividad empresarial en los EE UU. La FSC está exenta de impuesto en los EE UU sobre el 32% de su beneficio derivado del comercio exterior [Sec. 921 (a) IRC].

La distribución de dividendos a la sociedad residente, ligada a renta de exportación, supone un crédito de impuesto del 100% para su perceptor. La renta FSC puede repatriarse, a su accionista, sin coste fiscal alguno. Por último, la renta FSC no se toma en cuenta para la determinación de la imputación relativa al accionista bajo el sistema Subpart F (de transparencia fiscal internacional).

La renta no exenta se grava como cualquier otro rendimiento sujeto al impuesto y, asimismo, se recorta la deducción del dividendo recibido en cabeza del accionista, puesto que se califica como rendimiento efectivamente vinculada a actividad de empresa en los EE UU [Sec. 921, d.2 y d.3, 245 c. 1.B) IRC]. Se trata de renta conseguida por el FSC de la venta de propiedad cuyo uso final se practica en los EE UU o transacciones financiadas mediante subvención pública o inversiones. Si el ingreso no se entiende derivado de comercio exterior, carece de exclusión de impuesto.

El régimen FSC funciona mejor en un ambiente de inmunidad fiscal, o, mejor aún, de paraíso fiscal, puesto que, como señala la doctrina, su valor disminuye si el Estado de localización no exhibe escasa o nula fiscalidad sobre la sociedad y retención sobre el reparto del dividendo (5).

 

5. La renta exenta de la FSC, procurada mediante actividades de exportación, soporta la exigencia de la presencia en el exterior. Esto se materializa en un doble orden de requisitos. Primero, la gestión de la FSC en el extranjero y, segundo, que los procesos económicos generadores de renta se realizan fuera de los EE UU.

La gestión en el exterior significan que las reuniones de los administradores y juntas de accionistas se deben celebrar en el exterior, como la cuenta bancaria principal de la compañía debe abrirse fuera de los EE UU. Por lo mismo, los pagos a los accionistas y trabajadores deben provenir de cuentas extrajeras.

Los procesos económicos atienden a cada operación en particular y significa la participación de la FSC en la oferta, negociación, conclusión del respectivo contrato de venta y absorción del 50% de los costes directos de la transacción (promoción y publicidad, entrega del bien, transporte, facturación, asunción del riesgo de crédito).

No obstante, también se afirma que las obligaciones fijadas para gozar de la exención Sec. 921 IRC pueden ser formales, dado que todos los elementos críticos de la venta de exportación pueden realizarse en los EE UU por la matriz bajo un contrato de agencia (6).

6. La parte de renta exenta de la FSC se sitúa en el 30% de la renta íntegra de exportación si su determinación obedece al valor normal de mercado con relación a la sociedad matriz de la que la FSC integra el conjunto vinculado («arm's lenght price», 482 IRC). Pero puede optarse por la aplicación de reglas administrativas de precio de transferencia, que, a la postre, resultan más generosas que el criterio del valor normal de mercado.

Una de estas reglas administrativas supone que el 23% del rendimiento sujeto combinado realizado por la FSC y la sociedad matriz se considera derivado de la FSC (925 a.2, IRC). En otros términos, se asigna el beneficio presunto entre la matriz -77%- y la FSC. Adicionalmente, puede elegirse otra regla administrativa de precio de transferencia consistente en el 1,83% del ingreso íntegro generado por la operación de la FSC (925, a.3 IRC). En ambos casos, el 70% del rendimiento de la transacción estará exento.

7. La FSC reúne los elementos propios de la elusión fiscal de Estado, una forma de competencia fiscal lesiva.

La circunvención o rodeo de las reglas de comercio internacional se produce mediante la renta exenta de exportación. Es una vía de estímulo a los residentes mediante medidas de finalidad fiscal exclusiva. Podría argüirse que la promoción de las exportaciones legitima la extrafiscalidad del beneficio fiscal concedido; pero esto no es verosímil, puesto que la FSC, filial «offshore» de una sociedad matriz residente, acusa la crítica referida a su real existencia jurídica como empresa. En efecto, pese a los requisitos de presencia extrajera conviene recalcar que la FSC es un tipo aparente de sociedad, cuyo control, dirección efectiva, actividad económica, se predetermina desde la sede matriz del conjunto vinculado, una compañía, intrínsecamente, inexistente.

La decisión de la OMC es sumamente importante.

Primero, porque desde el comercio internacional hay una especificación de la competencia fiscal lesiva en términos de elusión fiscal de Estado.

Segundo, porque el propio medio empleado para promoción de los residentes se configura en un tipo societario aparente de mera finalidad fiscal.

Tercero, porque, como la propia OCDE afirma, la manipulación de los precios de transferencia puede convertirse en un mecanismo de competencia fiscal lesiva (7).

Por último, la renuncia al ejercicio del poder tributario es propio de cualquier Estado. El coste de la subvención fiscal para el Tesoro de los EE UU se calcula en torno a los 3,5 billones de dólares anuales. Esto no parece, en sí mismo, reprochable: el Estado puede definir sus prioridades tributarias en los límites y con el alcance que pretende. Pero, en cualquier caso, el mensaje es que esto no puede realizarse en detrimento del interés fiscal de otro u otros Estados o falseando las reglas de la competencia internacional, incluyendo la competencia fiscal.
La utilización de sociedades aparentes, usualmente domiciliadas en paraísos fiscales en favor de los residentes no puede merecer premio fiscal, a menos que no se respeten principios de Derecho internacional. En particular, derivados de compromisos de orden comercial, pero, no menos, de orden tributario internacional.

El sacrificio fiscal de la recaudación, aun cuando está inspirada en razones extrafiscales, tiene como frontera la defensa de los acuerdos y principios generales que orientan la competencia global.

   

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