LA FISCALIDAD INTERNACIONAL EN LA COMUNIDAD ANDINA
(J.
V. Troya Jaramillo)
Quito, Abril de 1999
Tabla de Contenidos:
2. La fiscalidad y las empresas multinacionales andinas.
4. La armonización de los impuestos directos e indirectos
6. Los paraísos fiscales y los precios de transferencia
7. La administración de justicia en el orden tributario subregional
El tema de la fiscalidad en la Comunidad Andina debe tratárselo como una parte integrante del proceso, no aislada de otros ámbitos de la integración. Va de la mano con las normas referentes a la inversión extranjera. Los instrumentos principales sobre el tema son la Decisión 40 con sus dos Anexos, el I que regula los problemas de doble imposición entre los países que integran la Comunidad, Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela y el II que con un contenido similar consigna el modelo que deben observar al firmar convenios con terceros países; la Decisión 292 atinente al Régimen Uniforme para Empresas Multinacionales Andinas; en un menor grado la Decisión 291 que contiene el Régimen Común de Tratamiento a los Capitales Extranjeros y sobre Marcas, Patentes y Regalías, y, el Arancel Externo Común. Además, tienen importancia las disposiciones de derecho interno de los países de la Comunidad, los convenios internacionales que han suscrito y los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
De entre los instrumentos destaca en importancia la Decisión 40 que defiende frontalmente el principio de la fuente.
Hace falta, sin embargo, algunas precisiones. Los artículos 13 a) del Convenio para evitar la doble imposición entre los países miembros del Acuerdo de Cartagena, que denominaremos Anexo I y 14 a) del Convenio Tipo para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros estados ajenos a la Subregión, prevén que las personas que presten servicios en los países miembros en ejercicio de sus funciones oficiales, sólo serán gravadas en ese país, aunque los servicios se presten en otros. No hay en estas normas diferenciación de nacionalidad, según ocurre en el art. 19 del Convenio de la OCDE de 1977 que acepta la solución siempre que el funcionario sea nacional del estado que paga sus remuneraciones y por el cual desempeña función pública.
Frente al Derecho Internacional Tributario, DIT, y a uno de sus principales problemas, la doble imposición, interesa la residencia, la que inclusive puede estar dada por el domicilio. Este último tiene mayor relieve en el derecho tributario nacional. La residencia como criterio atributivo de competencia tributaria se opone a la fuente, connota una vinculación personal frente a una vinculación objetiva. Parecería que en el plano epistemológico la expresión "residencia" ha adquirido perfiles propios en el DIT. Los Anexos I y II de los Convenios Andinos en los artículos 2 d) sientan el principio de que una persona física será domiciliada en el estado contratante en donde tenga su residencia habitual. Respecto de las empresas, considera en principio que su domicilio es el del contrato social. Si no existe instrumento de constitución o si éste no señala domicilio, se considerará domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva. Cuando no sea posible aplicar estas normas, las autoridades competentes de los países miembros resolverán el caso de común acuerdo. En la legislación andina, el domicilio es criterio subsidiario. Sin embargo, no se encuentra en ella diferencia clara entre domicilio y residencia, pues, se consigna en ella que el "domicilio es la residencia habitual". Las legislaciones internas se ven en el caso de precisar, respecto de las personas físicas o naturales el lapso de permanencia para considerarlas residentes.
El concepto "establecimiento permanente" es un arbitrio del DIT para solucionar las posiciones incompatibles de las tesis de la fuente y del domicilio o residencia. La teoría pura de la fuente, no siempre de fácil discernimiento y aplicación, excluye la del domicilio y pretende que el país donde se origina la riqueza o se encuentran los bienes, es el único que debe aplicar impuestos. Los países que defienden el criterio del domicilio o residencia son partidarios del reconocimiento del establecimiento permanente, a fin de que las actividades ocasionales no sean tomadas en cuenta en el país de la fuente. En la práctica la noción de establecimiento permanente se ha admitido como una vía de solución entre posiciones tensas y opuestas. Todo depende de la amplitud del concepto; si es muy amplio, el establecimiento permanente tiende a coincidir con la fuente; si es muy restringido, produce el efecto del debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los países de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia. No cabe duda que el establecimiento permanente es un puente tendido entre unos y otros países; todo está en definir los perfiles de ese puente. Es en síntesis un instrumento del DIT de reconocida utilidad.
Los artículos 7 de los Convenios Andinos, reconocen el principio de la fuente y disponen que las actividades empresariales serán gravadas donde se efectuaren. Definen lo que se debe entender por realizar actividades en el país miembro. A este propósito, en forma específica, dan varios criterios que con algunas variaciones, van en similar dirección que el Modelo de la OCDE. Bajo una diversa óptica, se utiliza semejante mecanismo. En la legislación andina se da a esos criterios la función de pautas para desentrañar qué es realizar actividades en un país, en el Modelo de la OCDE, se da pautas para integrar el establecimiento permanente. Así se demuestra la versatilidad del instrumento. Las definiciones andinas son más amplias y sin condicionamientos; no existen exclusiones como en el Modelo de la OCDE. Son las siguientes: a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b)Una fábrica, planta o taller, industrial o de montaje; c) Una obra en construcción; d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas; f) Una agencia o local de compras; g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; i) Un agente o representante. Las exclusiones de la OCDE expresan que: la construcción, instalación o montaje, deben tener una duración superior a un año; no constituyen establecimiento permanente las instalaciones para almacenar, exponer o entregar bienes, el depósito de bienes para su transformación, el lugar fijo para comprar o dar información, el lugar fijo para actividades preparatorias o auxiliares, la actuación de corredores, agentes, comisionistas con estatuto independiente ni el hecho de la existencia y funcionamiento de sociedades controladoras.
Las rentas inmobiliarias deben gravarse en el país en cuyo territorio se encuentren los inmuebles. Esta solución es de aceptación general. El problema concierne a la calificación de los bienes como muebles o inmuebles, función que corresponde a la legislación interna. El artículo 6 del Modelo de la OCDE acepta la posición mencionada y prevé que las rentas provenientes de inmuebles situados en otro país de la residencia del propietario, "pueden someterse a la imposición en ese otro Estado". Los Convenios Andinos expresan el principio con mayor rotundidad, en los artículos 5, determinan que las rentas de cualquier naturaleza provenientes de bienes inmuebles sólo serán gravables por el país miembro en el cual dichos bienes estén situados.
Los Convenios Andinos son igualmente frontales respecto de los beneficios obtenidos como consecuencia de la explotación de los recursos naturales. Atribuyen al país en que se encuentren los recursos, potestad tributaria exclusiva. Esta materia se regula en los artículos 6, independientemente del tratamiento de las rentas de inmuebles. En el Modelo de la OCDE, los recursos naturales, se norman incluidos en las rentas inmobiliarias. Esta diferenciación tiene honda significación. Los países andinos sustentan muy firmemente el dominio eminente del Estado respecto de los recursos naturales.
Los Convenios Andinos no diferencian entre los varios elementos que integran el patrimonio; los artículos 17 y 18 de los Anexos I y II, disponen simple y llanamente que será gravado por el país en que se encuentre ubicado. Sobre inmuebles dilucidar dónde se encuentran ubicados no entraña mayor problema, pero ello no ocurre necesariamente con otro tipo de bienes, particularmente con los derechos inmateriales.
Respecto de intereses, los Convenios Andinos, dan atribución para aplicar el impuesto, al país en que se ha utilizado el capital, no al de su colocación. La intención de esta norma es loable; la aplicación puede ser difícil, pese a que se presume que se ha utilizado el crédito en el país desde el cual se sirven los intereses. Los artículos 10 y 11 de los Anexos I y II atienen al tema. Sobre cánones o regalías por la utilización de patentes, marcas, nombres comerciales y otros similares, los artículos 9 y 10, de los Anexos I y II de los Convenios Andinos defienden el principio de la fuente. El Modelo de la OCDE, art. 12, defiende la posición contraria, la de gravarlos por el país del beneficiario de los pagos, salvo el caso del establecimiento permanente. En lo concerniente a dividendos remesados al exterior los artículos 11 y 12 de los Anexos I y II de los Convenios Andinos dan competencia al lugar del domicilio de las empresas que los reparte. El Modelo de la OCDE, art. 10, presenta dos opciones; pueden gravarse por el país del residente que los recibe o por el país donde reside la sociedad que los reparte, previéndose en este segundo caso un límite de la tarifa del cinco y quince por ciento sobre el ingreso bruto.
Los artículos 7 de los Convenios Andinos, prevén el caso de que una empresa efectúe actividades en dos o más países, en el cual cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio. La fórmula encuentra gran dificultad en ser aplicada en aquellas situaciones en que la actividad se desenvuelve en áreas internacionales y en otras que pueden ser consideradas sui-generis. Entonces, más que en ningún otro caso, se impone el acuerdo entre los países. Un caso tipo dentro de ese ámbito, es el de las empresas de transporte. Según los artículos 8 de los Convenios Andinos, desatendiendo excepcionalmente el criterio de la fuente, estas empresas deben tributar en el país de su domicilio. El Modelo de la OCDE, artículo 8, da competencia al país sede de dirección efectiva de la empresa y para el caso de que la sede estuviese en el propio medio de transporte, habrá de referirse al puerto base de la embarcación, y en su defecto al lugar de residencia de la persona que efectúa la explotación.
2. La fiscalidad y las empresas multinacionales andinas.
La Decisión 292 contiene el Régimen Uniforme para Empresas Multinacionales Andinas, Emas.
Esta Decisión adoptada en 1991, regula a las empresas mencionadas y desde el ángulo impositivo es complementaria de la Decisión 40 que aprueba los convenios para evitar la doble imposición. Para acogerse al régimen, una empresa ha de cumplir con los siguientes requisitos: su domicilio principal estará situado en el territorio de uno de los países miembros; deberá constituirse como sociedad anónima, con sujeción al procedimiento previsto en la legislación nacional correspondiente; su capital estará representado por acciones nominativas de igual valor y los accionistas tendrán iguales derechos y obligaciones; tendrán aportes de propiedad de inversionistas nacionales de dos o más países miembros que en conjunto sean superiores al sesenta por ciento del capital de la empresa; cuando esté constituida con aportes de inversionistas de sólo dos países miembros, la suma de los aportes de los inversionistas de cada país miembro no podrá ser inferior al quince por ciento del capital de la empresa. Si existen inversionistas de más de dos países miembros, la suma de los aportes de los accionistas de por lo menos dos países, cumplirán cada uno, con el porcentaje mencionado. En ambos casos, las inversiones del país del domicilio principal será por lo menos igual al quince por ciento o más del capital de la empresa; la mayoría subregional del capital debe reflejarse en la dirección técnica, administrativa, financiera y comercial de la empresa, a juicio del organismo nacional competente; y, en el estatuto social debe asegurarse el derecho de preferencia de los accionistas.
Las Emas. y sus sucursales, gozarán respecto de impuestos nacionales internos, del mismo tratamiento que se hubiere establecido o se establezca para las empresas nacionales en la actividad económica de que se trate, siempre que cumplan con los requisitos que para estas últimas, exija la legislación nacional. El art. 19 de la Decisión 292, determina que para evitar la doble imposición, se observarán las regulaciones de la Decisión 40 y las que obran en este artículo, cuales son: el país miembro del domicilio principal no gravará con impuestos a la renta y a las remesas la parte de los dividendos distribuidos por la empresa multinacional andina, que correspondan a las utilidades obtenidas por sus sucursales instaladas en los demás países miembros; en el país miembro del domicilio principal no se gravará con el impuesto a la renta la redistribución que realice la empresa inversionista de la parte de los dividendos percibidos de la empresa multinacional andina que corresponda a las utilidades obtenidas por sus sucursales instaladas en los demás países miembros; y, en los países miembros distintos del domicilio principal, no se gravará con el impuesto a la renta la redistribución que realice la empresa inversionista de los dividendos percibidos de la empresa multinacional andina. Las sucursales instaladas en un país distinto al de su domicilio principal y las Emas. en su domicilio principal, expedirán las certificaciones sobre utilidades y dividendos que correspondan, certificaciones que podrán ser verificadas por las administraciones nacionales de impuestos.
En la reunión efectuada en Lima entre el 15 y 17 de julio de 1998, los expertos allí reunidos aconsejaron reformar las normas comunitarias sobre inversión. El sentido general de la recomendación fue el de liberalizar las normas y actualizarlas de acuerdo a los estándares internacionales vigentes.
En dicha reunión, Ecuador dio razón de la expedición de dos leyes de importancia, la de Promoción y Garantía de las Inversiones y la de Comercio Exterior e Inversiones. En la primera de ellas se consagra el derecho a la estabilidad tributaria a favor de los inversionistas nacionales y extranjeros, la cual consiste en mantener por un periodo determinado la tarifa aplicable del Impuesto a la Renta existente al momento de efectuarse la inversión. Al efecto la inversión registrada debe alcanzar al menos a quinientos mil dólares.
Desde 1975 en que fue aprobada la Decisión 40, han transcurrido algunos años, casi veinte y cinco, y particularmente, se han modificado notoriamente las circunstancias que mediaron para su expedición. No es factible defender con tanta rotundidad el principio de la fuente frente a terceros países y además es necesario regimentar temas que entonces no se tuvieron en cuenta. La posición que es posible prever adoptarán los países de la Comunidad Andina, es la de mantener en lo fundamental el Anexo I que contiene las normas conducentes a evitar la doble imposición entre ellos y la de ductilizar el Anexo II que establece los parámetros que obligatoriamente, en cuanto al tema, han de observar en los convenios que suscriban con terceros países. Ello se infiere de los documentos producidos con ocasión de la reunión que mantuvieron expertos de los países miembros de la Comunidad Andina, en Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, en julio de 1998.
En el documento cuya rúbrica es Análisis Crítico de la Decisión 40, cada uno de lo expertos precisó sus puntos de vista sobre la aplicación de la misma. La posición de Bolivia se concreta en sostener que la Decisión 40 es de gran ortodoxia pero de escasa flexibilidad; que lo referente a intereses, regalías y dividendos, son temas de difícil armonización; y, que no existe legislación detallada sobre regulación de conflictos. Colombia, para el caso de empresas de transporte, sugiere que se adopte el criterio mixto que grava la porción territorial de esta actividad, ya que el criterio del domicilio no es equitativo y se prevea una renta presunta para terceros no domiciliados; sostiene que debería propiciarse la armonización en materia de tasas, de depuración de los tipos de renta gravables, de depuración de las rentas imponibles, de la definición de establecimiento permanente; propone la eliminación del Anexo II de la Decisión 40 por habérselo incumplido. Ecuador manifiesta que debería flexibilizarse el criterio de la fuente de tal manera que se grave únicamente en función de la empresa matriz y de la sucursal; la imposición de las empresas de transporte debería operar sobre base presunta; y, deben abordarse los aspectos relativos al tratamiento de los dividendos y la doble tributación en cabeza de la propia sociedad. Perú anota que resulta difícil evaluar los resultados de la Decisión 40, pues, no hay mayor experiencia práctica; que muchos temas se han solucionado por las legislaciones internas, así intereses, dividendos, quedando como punto conflictivo el de las regalías; que salvo el caso de Bolivia que continúa manteniendo en forma exclusiva el criterio de la fuente, los otros países lo han complementado con el del domicilio; la Decisión 40 no regula algunas actividades internacionales y los contratos modernos, como el de colaboración; podrían utilizarse como documentos base los modelos de la OECD y UN, sin abandonar los intereses fiscales de la subregión; el Anexo II es inaplicable, radicalmente opuesto a los modelos indicados y al alejarse de lo estándares internacionales, limita el poder de negociación. En la última parte del documento aludido cada uno de los países vierte conclusiones y recomendaciones. Bolivia señala la necesidad de modelos marco más flexibles y mecanismos de información que permitan evitar la evasión y la elusión. Colombia apoya la flexibilización, precisa que debe eliminarse el tratamiento de patrimonio y utilidades, pues, no comportan dificultades sobre doble imposición. Agrega que la información debe incluir estadísticas. Ecuador se adhiere a la necesidad de actualizar y flexibilizar la Decisión 40. Perú, con las salvedades existentes, particularmente del transporte, propone que en el orden intracomunitario se continúe con el criterio de la fuente. En el extracomunitario, sustenta que, en casos, debería aceptarse el criterio del domicilio y aún adoptarse la solución de la tributación compartida. En la parte final del documento se arriba a conclusiones generales. Se reconoce que ha llegado el momento de analizar la Decisión y bajo ese supuesto, se acepta que hay que reformularla, en particular en cuanto al orden extracomunitario, a efecto de lo cual es necesario contar con un inventario de impuestos a la renta comunitarios y de los convenios suscritos con terceros países. Sobre el Anexo I se propicia que se siga enfatizando en el criterio de la fuente antes que en el del domicilio o en el de la nacionalidad, debiendo incluirse nuevos temas tales como los relativos a los nuevos tipos de contribuyentes, al domicilio efectivo, a los paraísos fiscales, etc. Se insiste en el tratamiento de temas tradicionales y sensibles como dividendos, intereses, regalías. Sobre el Anexo II se lo imagina más flexible, no como un formato rígido, cual ocurre a la presente, sin perjuicio de lo cual debería incluir ciertas previsiones y prohibiciones a fin de que no se vulneren compromisos regionales. Se incluiría una instancia de consultas previas o simultáneas con la negociación. Finalmente se recomienda la instauración de mecanismos de intercambio de información y de solución de controversias entre países miembros y terceros estados, o entre países miembros y particulares de cualquier Estado.
En el documento "Doble Imposición Internacional" el Profesor Armando Zolezzi Moller del la Universidad Católica del Perú sostiene que en la realidad, los países miembros de la Comunidad Andina, no han logrado suscribir convenios con terceros países utilizando el Modelo del Anexo II de la Decisión 40 y que lo han hecho en base al de la Organización de Cooperación y Desarrollo Econonómico, OCDE, o del de la República Federal Alemana, RFA. Ello, prosigue el Profesor Zolezzi, es demostrativo de que es necesario, respecto de terceros países, modificar el modelo de convenio, tomando en cuenta que existe gran discrepancia fundamentalmente respecto de las rentas producidas por lo capitales mobiliarios, esto es intereses, regalías o cánones y dividendos y participaciones, sobre las cuales puede abrirse la posibilidad de establecer una tributación compartida entre países desarrollados y en desarrollo. Habría que añadir que la realidad probaría el incumplimiento en que han caído los países de la subregión que han suscrito convenios con terceros países. Podría ocurrir el caso que ante el incumplimiento de todos o de casi todos, la Decisión 40, en esta parte, ha quedado enervada. Respecto del Ecuador, consigno el incumplimiento en la obra citada, particularmente en el convenio suscrito con Alemania, respecto del establecimiento permanente.
El Acuerdo de Complementación Económica suscrito el 25 de junio de 1996 entre los países del Mercosur (Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay y Bolivia) en lo referente a inversiones y doble tributación, (arts. 35, 36 y 37 del Acuerdo), no incluye, por de pronto decisiones sobre inversiones recíprocas y convenios para evitar la doble imposición, mas, crean un marco para que ello ocurra en lo posterior. En esas disposiciones se deja constancia de la vigencia de los acuerdos bilaterales.
4. La armonización de los impuestos directos e indirectos
Para evitar los problemas que surgen cuando las potestades tributarias o de creación de los diferentes países colisionan, cuyo caso paradigmático es la doble imposición, además de la existencia de disposiciones de legislación interna y de los convenios internacionales, bilaterales o multilaterales, se ha enunciado el arbitrio de la armonización de los sistemas tributarios. Tal instrumento adquiere particular relieve en los casos de grupos, zonas o comunidades de integración. Al propósito cabe diferenciar tres ámbitos, el de las leyes o códigos generales que regulan los postulados fundamentales de la tributación, particularmente lo que concierne a la obligación tributaria; de los impuestos nacionales a la renta, al patrimonio y a las ventas; la imposición al comercio exterior; y , los impuestos seccionales que aplican los municipios u otros entes con competencia político-territorial, diferentes del estado central. Habría que añadir los principios básicos de la tributación, entre los cuales destacan la legalidad, la generalidad, la igualdad y la capacidad contributiva, los cuales suelen tener reconocimiento constitucional. Constan también en las constituciones el carácter federal o unitario de los estados. En el primer caso junto a la potestad tributaria de la nación o estado central, coexisten la de los departamentos, provincias, municipios y otros compartimentos político-territoriales. Para los países que no son federales, el modelo de estado unitario descentralizado va ganando terreno. En el orden tributario consagra la posibilidad que junto al estado central, al menos respecto de contribuciones y tasas, otros entes, de menor gravitación, tengan competencia para crearlas. Con una conformación federal o unitaria, ese es el modelo que predomina en la Comunidad Andina.
En la década de los sesenta, tres connotados profesores latinoamericanos, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa y Ramón Valdés Costa formularon un Modelo de Código Tributario para América Latina que ha servido de antecedente para la expedición de varios códigos tributarios nacionales en América Latina. En la Comunidad Andina, Bolivia, Ecuador, Perú y Venezuela, cuentan con sendos códigos tributarios, cuyos contenidos, particularmente respecto a los principios. de derecho material, o sea al tratamiento de la obligación tributaria, e inclusive a las facultades de las administraciones tributarias, guardan gran similitud, o al menos, se puede afirmar, que respecto de este ámbito se ha producido un importante grado de armonización.
Sobre los impuestos a la renta y al patrimonio, el tema de la armonización no tiene urgencia, pues, la Decisión 40, antes referida, con las enmiendas que deban efectuarse ha servido y servirá para solucionar los problemas que respecto de doble imposición surjan sobre tales tributos. Los impuestos al comercio exterior han sido y son objeto de especial atención para la existencia de la zona de libre comercio. En el Item siguiente se da razón del Arancel Mínimo Común, del Arancel Externo Común y de otros instrumentos. Ante la "uniformización", hasta la cual se ha avanzado, cede la armonización, la primera se encuentra en un estadio de mayor aproximación.
Sin perjuicio de iniciativas y esfuerzos que se están efectuando para la armonización de los impuestos indirectos, que se encuentran puntualizados como tales por el artículo 13 de la Decisión 330, la número 388 de la Junta del Acuerdo de Cartagena de julio de 1996, señala varias normas que regulan la aplicación de dichos impuestos dentro de la Comunidad Andina. Esta Decisión implanta el principio de que los impuestos a las ventas y al consumo, se regirán por el principio del país de destino, de tal manera que el gravamen se causará en el país en que se consume el bien, independientemente de su procedencia. Se prevé que la exportación de bienes de los países miembros de la Comunidad Andina no estará gravada con impuestos. Sobre los impuestos indirectos efectivamente pagados en la adquisición de materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, se prevé que serán devueltos al exportador. A la fecha en que se expidió la Decisión 388, según el Anexo de la misma, los impuestos internos que se aplicaban en los países de la Comunidad eran los siguientes: Bolivia, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones; Colombia, Impuesto sobre las Ventas; Ecuador, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Consumos Especiales; Perú, Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal: y, Venezuela, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al por Mayor, Impuesto al Acohol y Bebidas Alcohólicas e Impuesto sobre Tabacos y Cigarrillos.
El Grupo Andino, hoy denominado Comunidad Andina o Sistema Andino, desde un comienzo fijó su interés en las desgravaciones aduaneras en el afán de constituir una unión aduanera. Así, entre 1971 y 1975-76 adoptó el Arancel Externo Mínimo Común. Las discrepantes posiciones sobre las políticas económicas constituyeron un óbice para avanzar en este campo. Chile, partidario de un arancel bajo y poco disperso dejó el Grupo. Los otros países en contraste sostenían la necesidad de aranceles más elevados y con varios niveles. Posteriormente los países integrantes de la Comunidad se han involucrado dentro de la corriente neoliberal, han acercado sus políticas y se ha facilitado el tema arancelario. En septiembre de 1992, habiéndose producido un relanzamiento del Grupo, se constituyó la Zona de Libre Comercio mediante la liberalización total del intercambio, sin excepciones ni reservas. En noviembre de 1994 se aprobó el Arancel Externo Común y el Sistema de Franjas de Precios aplicable a los principales productos agropecuarios. Ha quedado conformada una unión aduanera imperfecta en cuanto no se ha llegado a la remoción de las aduanas interiores y la libre circulación de bienes. El caso del Perú es particular en cuanto se ha automarginado de la negociación y su estatus fue de suspensión temporal, pero al propio tiempo de observador en lo relacionado con el Arancel Externo Común. Según últimos datos, de un proceso siempre cambiante, se constata que dicho Arancel funciona a plenitud en tres países, Colombia, Ecuador y Venezuela en cuatro escalas del cinco, diez, quince y veinte por ciento según el nivel de procesamiento de las importaciones extraandinas. Respecto de Bolivia, por su menor desarrollo relativo, tiene autorización para mantener un arancel más bajo integrado por dos niveles. Con Perú se ha convenido, dentro de su situación particular, que sostuviese su arancel plano de un solo nivel. El mencionado Acuerdo entre el Mercosur y Bolivia en el Título II contempla un Programa de Liberación Comercial que prevé la conformación de una Zona de Libre Comercio en un plazo de diez años aplicable a los productos originarios y procedentes de los territorios de las partes contratantes, Programa que además, consistirá en desgravaciones progresivas y automáticas aplicables sobre los gravámenes vigentes para terceros países. Con el aparecimiento del denominado regionalismo abierto, definido por la CEPAL como un proceso de creciente interdependencia económica a nivel regional, impulsado tanto por acuerdos preferenciales de integración como de otras políticas en un contexto de apertura y desreglamentación con el objeto de aumentar la competitividad de los países de la región y de constituir en lo posible un cimiento para una economía internacional más abierta y transparente, ha surgido también lo que se conoce como coexistencia de varios órdenes jurídicos, fenómeno que debe ser analizado a profundidad. Cabe que un país pertenezca a la Comunidad Andina y al Mercosur simultáneamente? Qué decir del Grupo de los Tres que incluye a Colombia, México, Venezuela? Qué respecto del Area de Libre Comercio de las Américas, ALCA, cuya operación se prevé para el año 2005? Es indudable que con los ajustes jurídicos que deban efectuarse, para concurrir a esta Area continental, deberán previamente solidificarse los acuerdos entre la Comunidad Andina y el Mercosur.
6. Los paraísos fiscales y los precios de transferencia
Entre los temas que debe incluir la reformulación de la Decisión 40, destaca el de los paraísos fiscales y el de los precios de transferencia, que son de gran actualidad y constituyen instrumentos de importancia utilizados con frecuencia para la evasión de impuestos. La Decisión 40 prevé que entre las autoridades competentes de los países miembros intercambiarán información para establecer controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la evasión. Tal acuerdo o simple declaración es del todo insuficiente. El tema debe ser afrontado dentro de una triple perspectiva, en las legislaciones internas, en la legislación comunitaria y en los convenios bilaterales que se suscriban. Al propósito se debería contar con estudios preliminares proyectados a nivel mundial, pues, el ámbito de la Comunidad Andina puede resultar limitado.
El tema de los precios de transferencia va de la mano con el de los paraísos fiscales, pues, son los fijados por las empresas relacionadas en las transacciones efectuadas entre ellas, con el propósito fundamental del traslado de los beneficios de una empresa a otra ubicada en un país de menor presión tributaria o a un país que no aplique impuestos a las rentas y al patrimonio y , de ese modo, maximizar el rendimiento de la inversión del grupo. Uno de los problemas fundamentales es el de establecer los parámetros en que fluctúan los precios en el mercado, pactados entre partes no vinculadas que en doctrina se les denomina "arm's lengh". El valor de los precios de mercado depende de varios factores como la frecuencia de las transacciones y la transparencia de las condiciones mismas del mercado. Aún más difícil es la valoración de los activos intangibles y de los servicios de asesoría técnica. Las legislaciones internas suelen referirse a los precios de transferencias en forma tangencial, principalmente para evitar la manipulación de precios entre compañías relacionadas que funcionan dentro del país, para las liquidaciones de empresas y entregas del patrimonio existente a los socios y para la valoración aduanera. Al igual que sobre los paraísos fiscales es necesario que lo que concierne a los precios de transferencia sea tratado a nivel comunitario, mas, con proyección mundial.
7. La administración de justicia en el orden tributario subregional
El Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena es el organismo de administración de Justicia de la Comunidad Andina. Funciona con base al Tratado que lo creó y del Estatuto y del Reglamento Interno. Tiene competencia para conocer de las acciones de nulidad que propongan en contra de las decisiones de la Comisión o de las resoluciones de la Junta, que constituyen el cardumen del derecho comunitario, siempre que éstas violen las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena, incluso por desviaciones de poder. La acción de nulidad puede ser propuesta por los países miembros, por la Comisión, por la Junta, e inclusive por personas naturales y jurídicas, respecto de aquéllas que les sean aplicables y les causen perjuicio. No se ha propuesto acción de nulidad en contra de la Decisión 40, como tampoco en contra de otras que se refieren a las empresas multinacionales andinas y a los impuestos indirectos antes aludidos. El Tribunal tiene también competencia para conocer acciones de incumplimiento propuestas por uno de los países miembros en contra de otro que incumplió las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena.. Las personas naturales y jurídicas, cuando consideren afectados sus intereses, tendrán derecho a acudir a los tribunales nacionales competentes, en conformidad con el derecho interno, ante el incumplimiento de los países miembros. Así mismo compete al Tribunal efectuar la interpretación prejudicial de las normas que integran el ordenamiento jurídico andino con el fin de asegurar su aplicación uniforme. Esta interpretación que surte efectos vinculantes, se la realiza a pedido de los jueces nacionales. La interpretación no se refiere al derecho interno de los países miembros.
Las acciones propuestas ante el Tribunal, en su mayoría de interpretación prejudicial, se han referido en un porcentaje apreciable a cuestiones atinentes al derecho de propiedad industrial, singularmente a las marcas de fábrica. No han faltado unos pocos casos sobre acciones de incumplimiento. El 26 de junio de 1998 expidió el Tribunal una sentencia sobre las tasas que para la tramitación de los procedimientos de registro, están facultadas a aplicar las oficinas respectivas. Respecto de la controversia resolvió: que la falta de pago de tasas que es causal de caducidad, debe sujetarse a la legislación interna de cada país; que dichas tasas deben ser fijadas por las respectivas oficinas nacionales competentes de los países miembros; que la oficina nacional competente debe ser determinada por la legislación nacional; que tales tasas han de referirse en forma exclusiva a los procedimientos.
Sin perjuicio de lo que prevean los convenios bilaterales que suscriban con terceros países, los que integran la Comunidad Andina, podrían acudir ante el Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena, respecto de casos que se susciten sobre la validez, aplicación e interpretación de la Decisión 40 y de otras decisiones o resoluciones que atañen al ámbito tributario. No ha ocurrido el caso posiblemente porque los países de la Comunidad Andina asumen el criterio de la fuente, porque pese a haberse incrementado, aún hay mucho camino que recorrer en el desarrollo del comercio intrarregional y también porque no se ha dado lugar a la creación de las empresas multinacionales andinas. Respecto de la aplicación del Arancel Externo Común, y del Sistema de Franjas de Precios, se han producido acciones de incumplimiento y es posible que este tipo de controversias proliferen, pues, el arancel, ante las angustias fiscales, sigue siendo un arbitrio de fácil manejo por la Función Ejecutiva de los países de la Comunidad Andina. Un caso que se puede señalar es la sentencia del Tribunal de 31 de diciembre de 1995 respecto de lo que se ha de entender como restricciones de todo orden en las importaciones, las cuales se refieren a los tributos que se cobran y a otros aspectos concomitantes.
J. V. Troya Jaramillo
Quito, Abril de 1999
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